نکات برجسته استاندارد 36 حسابداری ایران
توجه داشته باشید نکات بدون پیوست استاندارد می باشد.
براي تسويه قرارداد خريد يا فروش اقلام غیرمالی به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي وجود دارد. مانند موارد زير:
الف . زماني كه امكان تسويه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي، در شرايط قرارداد تصریح نشده باشد، اما واحد تجاري سابقه تسويه قراردادهاي مشابه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي را داشته باشد (از طريق انعقاد قراردادهای تهاتر با طرف مقابل يا از طريق فروش قرارداد قبل از اعمال يا انقضا)؛
ب . زماني كه واحد تجاري براي قراردادهاي مشابه، سابقه تحويل دارايي پایه و فروش آن در دوره كوتاهي پس از تحويل، با هدف كسب سود از نوسانهاي كوتاه‌مدت قيمت یا کارمزد معامله‌گر را دارد؛
پ . زماني كه شرايط قرارداد به هر یک از طرفین امکان تسويه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي را مي‌دهد؛
ت . زماني كه اقلام غيرمالي موضوع قرارداد، از نقد‌شوندگي بالايي برخوردار میباشند.
نکته :
قراردادی که قسمتهای (الف) يا (ب) بالا در مورد آن کاربرد دارد، به منظور دريافت يا تحويل اقلام غيرمالي طبق الزامات خريد، فروش يا استفاده مورد انتظار واحد تجاري، منعقد نمي‌شود و در نتيجه در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرد. ساير قرار‌داد‌هایي مورد ارزیابی قرار می‌گیرند تا تعیین شود که آیا به منظور دريافت يا تحويل اقلام غيرمالي طبق الزامات خريد، فروش يا استفاده مورد انتظار واحد تجاري، منعقد و همچنان نگهداری می‌شوند یا خیر، و بر این اساس مشخص میشود که در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرند يا خير.
زمانی كه ناشر میخواهد تعیین کند که ابزار مالي، ابزار مالكانه است يا بدهي مالي، ابزار مزبور تنها در صورتي ابزار مالكانه تلقی میشود كه هر دو شرط (الف) و (ب) زير احراز گردد:
الف. ابزار شامل هيچ‌گونه تعهد قراردادی در موارد زير نباشد:
1. تحويل نقد يا دارايي مالي ديگر به واحد تجاري ديگر؛ يا
2. مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با واحد تجاري ديگر، در شرايطي كه بطور بالقوه براي ناشر نامطلوب است.
ب . در صورتي كه ابزار از طريق ابزارهاي مالكانه خود ناشر، تسویه شود یا قابل تسویه باشد:
1. ابزار غير‌مشتقه‌اي باشد كه تعهد قراردادي براي تحويل تعداد متغيري از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری را در بر نداشته باشد؛ يا
2. ابزار مشتقه‌اي باشد كه توسط ناشر، تنها از طريق مبادله مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي ديگر با تعداد ثابتي از ابزارهای مالكانه خود ناشر، تسويه شود. برای اين منظور، حق تقدمها، اختيارهای معامله يا امتیازهای خريد جهت تحصیل تعداد ثابتي از ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري در ازاي مبلغ ثابتي از هر واحد پول، در صورتي ابزار مالكانه محسوب میشود كه واحد تجاری متناسب با تمام مالكان فعلي همان طبقه از ابزارهاي مالكانه غير‌مشتقه خود، حق تقدمها، اختيارهای معامله يا امتیازهای خريد را اعطا نمايد. همچنين برای این منظور، ابزارهاي مالكانه خود ناشر، ابزار‌هايي را كه تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15 را احراز کنند يا ابزار‌هايي را كه قرار‌داد‌هايي براي دريافت يا تحويل آتی ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري باشند، شامل نمیشود.
ابزارهاي قابل فروش به ناشر
ابزار مالي قابل فروش به ناشر، تعهد قراردادي ناشر برای بازخريد آن ابزار در ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر، در صورت اعمال حق فروش است. به عنوان یک استثنا بر تعريف بدهي مالي، ابزاري كه دربرگیرنده چنين تعهدي باشد، در صورت دارا بودن تمام ويژگيهای زیر، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود:
الف. در زمان انحلال، براي دارنده، نسبت به سهم متناسبی از خالص داراييهاي واحد تجاري، ايجاد حق كند. خالص داراييهاي واحد تجاري، به داراييهايی اطلاق میشود كه پس از كسر تمام ادعاها نسبت به آن داراييها، باقي مي‌ماند. سهم متناسب به صورت زير تعيين مي‌شود:
1. تقسيم خالص داراييهاي واحد تجاري در زمان انحلال به واحد‌هاي با مبالغ مساوي؛ و
2. ضرب مبلغ به دست آمده در تعداد واحد‌هاي نگهداري‌شده توسط دارنده ابزار مالي.
ب. آن ابزار، در طبقه‌اي از ابزار‌ها قرار گرفته باشد كه در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها، در پایینترین اولویت است. براي اینکه ابزار مالی چنين ويژگي داشته باشد، بايد:
1. در زمان انحلال، در مقایسه با ساير ادعاها نسبت به داراييهاي واحد تجاري، اولویت نداشته باشد؛ و
2. براي قرار گرفتن در طبقه‌اي از ابزار‌ها كه در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها در پایینترین اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار ديگري تبديل شود.
پ . تمام ابزارهاي مالی موجود در طبقه ابزارهایی كه در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها در پایینترین اولویت است، ويژگيهاي يكساني داشته باشند. براي مثال، تمام آنها باید قابل فروش به ناشر باشند و فرمول يا ساير روشهاي مورد استفاده برای محاسبه قيمت بازخريد، برای تمام ابزارهاي آن طبقه يكسان باشد.
ت . به غیر از تعهد قراردادي ناشر به بازخريد آن ابزار در ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر، ابزار مزبور دربردارنده هيچ تعهد قراردادي براي تحویل نقد يا دارايي مالي ديگر به واحد تجاري دیگر، یا برای مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با واحد تجاری دیگر، در شرايطي كه بطور بالقوه براي واحد تجاري نامطلوب است، نباشد و آن ابزار، قراردادي نباشد كه به شیوه تعین‌شده در قسمت (ب) تعريف بدهي مالی، از طريق ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري قابل تسويه باشد یا در آینده تسویه گردد.
ث . مجموع جريانهاي نقدي مورد انتظار قابل انتساب به آن ابزار در طول عمر ابزار، اساساً مبتني بر سود یا زيان دوره، تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده يا تغيير در ارزش منصفانه شناسايي‌شده و شناسايي‌نشده خالص داراييهاي واحد تجاري در طول عمر آن ابزار باشد (به استثنای هرگونه آثار آن ابزار).
براي اینکه ابزاري به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي شود، علاوه بر اینکه ابزار باید تمام ويژگيهاي بالا را داشته باشد، ناشر نباید هيچ ابزار يا قرارداد مالی دیگری داشته باشد كه:
الف. مجموع جريانهاي نقدي آن، اساساً مبتني بر سود یا زيان دوره، تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده، يا تغيير در ارزش منصفانه شناسايي‌شده و شناسايي‌نشده خالص داراييهاي واحد تجاري است (به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار يا قراردادی)؛
ب. بر بازده باقيمانده دارندگان ابزار قابل فروش به ناشر، بطور قابل ملاحظه‌ای اثر محدود‌كننده يا تثبيت‌كننده دارد.
برای رعایت این شرط، واحد تجاري نبايد قراردادهاي غيرمالي با دارنده ابزار مالی توصیف‌شده در بند بالای ما قبل از این مورد را كه مفاد و شرايط قراردادی آن، مشابه با مفاد و شرايط قراردادی قرارداد معادلی است كه ممکن است بين طرفی به جز دارنده ابزار و واحد تجاري ناشر منعقد گردد، در نظر بگیرد. اگر واحد تجاري نتواند احراز این شرط را اثبات کند، نبايد ابزار قابل فروش به ناشر را به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي نماید.
برخي ابزارهاي مالي، دربرگیرنده تعهد قراردادي واحد تجاري ناشر براي تحویل سهم متناسبي از خالص داراييهاي خود به طرف ديگر، تنها در زمان انحلال است. تعهد به این دلیل ايجاد مي‌شود كه وقوع انحلال قطعی و خارج از كنترل واحد تجاري (براي مثال، واحد تجاري با عمر محدود) يا غیرقطعی و در اختيار دارنده ابزار است. به عنوان يك استثنا در تعريف بدهي مالي، ابزاري كه دربرگیرنده چنين تعهدي باشد، در صورت دارا بودن تمام ویژگیهای زير، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی میشود:
الف. در زمان انحلال، براي دارنده، نسبت به سهم متناسبی از خالص داراييهاي واحد تجاري، ايجاد حق كند. خالص داراييهاي واحد تجاري به داراييهايي اطلاق میشود كه پس از كسر تمام ادعاها نسبت به آن داراييها، باقي مي‌ماند. سهم متناسب به صورت زير تعيين مي‌شود:
1. تقسيم خالص داراييهاي واحد تجاري در زمان انحلال به واحد‌هاي با مبالغ مساوي؛ و
2. ضرب مبلغ به دست آمده در تعداد واحد‌هاي نگهداري‌شده توسط دارنده ابزار مالي.
ب . آن ابزار، در طبقه‌اي از ابزار‌ها قرار گرفته باشد كه در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها، در پایینترین اولویت است. براي اینکه ابزار مالی چنين ويژگي داشته باشد، بايد:
1. در زمان انحلال، در مقایسه با ساير ادعاها نسبت به داراييهاي واحد تجاري، اولویت نداشته باشد؛ و
2. براي قرار گرفتن در طبقه‌اي از ابزار‌ها كه در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها در پایینترین اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار ديگري تبديل شود.
پ . تمام ابزارهاي مالی موجود در طبقه ابزار‌هايي كه در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها در پایینترین اولویت هستند، باید تعهد قراردادی يكسانی برای واحد تجاری ناشر به منظور تحویل سهم متناسبی از خالص داراییهای آن در زمان انحلال، ایجاد کنند.
براي آنکه ابزاري به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي شود، علاوه بر اینکه ابزار باید تمام ويژگيهاي بالا را داشته باشد، ناشر نباید هيچ ابزار يا قرارداد مالی دیگری داشته باشد كه:
الف. مجموع جريانهاي نقدي آن، اساساً مبتني بر سود یا زيان دوره، تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده يا تغيير در ارزش منصفانه شناسايي‌شده و شناسايي‌نشده خالص داراييهاي واحد تجاري است (به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار يا قراردادی)؛ و
ب . بر بازده باقيمانده دارندگان ابزار، بطور قابل ملاحظه‌ای اثر محدود‌كننده يا تثبيت‌كننده دارد.
برای رعایت این شرط، واحد تجاري نبايد قراردادهاي غيرمالي با دارنده ابزار مالی توصیف‌شده در بند بالای ما قبل از این مورد را كه مفاد و شرايط قراردادی آن، مشابه با مفاد و شرايط قراردادی قرارداد معادلی است كه ممکن است بين طرفی به جز دارنده ابزار و واحد تجاري ناشر منعقد گردد، در نظر بگیرد. اگر واحد تجاري نتواند احراز این شرط را اثبات کند، نبايد این ابزار را به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي نماید.
نکته :
به استثنای شرايط توصیف‌شده ؛ مهم‌ترین ويژگي در تمايز بدهي مالي از ابزار مالكانه، وجود تعهد قراردادي برای یک طرف ابزار مالی (ناشر) جهت تحويل نقد يا دارايي مالي دیگر به طرف دیگر (دارنده) يا مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با دارنده در شرايطي است كه بطور بالقوه براي ناشر نامطلوب میباشد. با وجود اینکه دارنده ابزار مالكانه ممكن است نسبت به دريافت سهم متناسبي از سود تقسیمی يا ديگر توزیعهای مالكانه حق داشته باشد، اما ناشر، برای چنین توزیع منابعی، تعهد قراردادي ندارد، زيرا نمي‌توان ناشر را به تحويل نقد يا دارايي مالي دیگر به دارنده ابزار مالکانه ملزم كرد.
در طبقه‌بندي ابزارهای مالي در صورت وضعیت مالی واحد تجاري، محتوای ابزار مالی بر شكل قانوني آن رجحان دارد. معمولاً، اما نه همیشه، محتوا و شكل قانوني سازگار هستند. برخي ابزارهاي مالي، شكل قانوني ابزارهای مالكانه را دارند اما از نظر محتوا، بدهی هستند و برخي ديگر ممكن است تركيبي از ويژگيهاي ابزارهاي مالكانه و بدهيهاي مالي را داشته باشند. براي مثال:
الف. سهام ممتازی كه متضمن بازخريد اجباري توسط ناشر به مبلغی ثابت يا قابل تعيين در تاريخ مشخص يا قابل تعيينی در آينده است، يا به دارنده آن حق مي‌دهد كه ناشر را به بازخريد آن ابزار در تاريخ مشخص يا پس از تاریخی مشخص به مبلغي ثابت يا قابل تعيين ملزم کند، بدهي مالي محسوب مي‌شود.
ب . ابزار مالي كه به دارنده آن، حق فروش به ناشر را در ازاي نقد يا دارایی مالي ديگر مي‌دهد (ابزار قابل فروش به ناشر)، بدهی مالی محسوب میشود، به استثنای ابزار‌هایي كه به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي می‌گردد. حتي در مواردي كه مبلغ نقد يا دارايي مالي دیگر، بر مبناي شاخص يا عامل ديگري كه امکان افزايش يا كاهش آن وجود دارد تعیین شود، ابزار مالی، بدهی مالی محسوب میشود. وجود اختيار برای دارنده جهت فروش ابزار به ناشر در ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر به اين معني است كه ابزار قابل فروش به ناشر، به استثنای ابزارهایی که به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود، تعريف بدهي مالي را احراز ميكند. براي مثال، صندوقهاي سرمايه‌گذاري مشترک با سرمایه متغیر، شركتهاي تضامني و برخي شركتهاي تعاوني ممکن است به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری يا اعضاي خود، حق بازخريد نقدی منافع آنها در هر زمان را اعطا کنند كه موجب میشود منافع اعضا يا دارندگان واحدهای سرمايه‌گذاري، به عنوان بدهی مالی طبقه‌بندی شود، مگر در مواردي كه آن ابزار به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندی می‌گردد. با وجود این، طبقه‌بندي به عنوان بدهي مالي، مانع آن نمیشود که از عناوینی مانند ” خالص ارزش داراييهاي قابل انتساب به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری“ و ”تغيير در خالص ارزش داراييهاي قابل انتساب به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری“ در صورتهاي مالي واحد تجاري كه هيچ سرمايه پرداخت‌شده‌اي ندارد (مانند برخي صندوقهاي سرمايه‌گذاري مشترک) استفاده شود يا به منظور نشان دادن مجموع منافع اعضا كه از اقلامي نظير اندوخته‌هايي كه تعريف حقوق مالكانه را احراز می‌کنند و ابزارهاي قابل فروش به ناشر كه تعريف حقوق مالكانه را احراز نمی‌کنند تشكيل شده است، افشای بیشتری انجام شود.
اگر واحد تجاري حق بی‌قید و شرط براي اجتناب از تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر جهت تسويه تعهد قراردادي نداشته باشد، اين تعهد، تعريف بدهي مالي را احراز ميكند، به استثنای ابزارهایی که به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شوند. براي مثال:
الف. محدوديت در توانایی واحد تجاري برای ايفاي تعهدات قراردادي، نظير عدم دسترسي به ارز یا نياز به كسب مجوز پرداخت از يك نهاد نظارتی، تعهد قراردادي واحد تجاري يا حق قراردادي دارنده ابزار را از بين نمي‌برد.
ب . تعهد قراردادي كه مشروط به اعمال حق بازخريد توسط طرف ديگر قرارداد است، بدهي مالي محسوب مي‌شود، زيرا واحد تجاري حق بي‌قيد و شرط براي اجتناب از تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر ندارد.
توجه داشته باشید:
یک ابزار مالي كه تعهد قراردادي صریحی براي تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر ندارد ممكن است بطور غیرمستقیم، از طريق مفاد و شرايط آن، تعهد ایجاد كند. براي مثال:
الف. ابزار مالي ممكن است شامل یک تعهد غيرمالي باشد كه تسويه آن مشروط به ناتوانی واحد تجاري در توزيع منابع يا بازخريد آن ابزار است. اگر واحد تجاري بتواند تنها از طريق تسويه اين تعهد غيرمالي، از انتقال نقد يا دارايي مالي دیگر اجتناب كند، ابزار مالي، بدهي مالي محسوب مي‌شود.
ب . در صورتي كه تسويه ابزار مالي، مشروط به تحویل يكي از موارد زير باشد، بدهي مالي محسوب مي‌شود:
1. نقد يا دارايي مالي دیگر؛ يا
2. سهام خود واحد تجاري، كه ارزش آن بطور قابل ملاحظه‌اي بيشتر از ارزش نقد يا دارايي مالي دیگر است.
با وجود اینکه واحد تجاري تعهد قراردادي صريحی براي تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر ندارد، ارزش گزینه تسويه با سهام بهگونهاي است كه واحد تجاري ابزار مالی را با نقد تسويه خواهد كرد. در هر صورت، به لحاظ محتوا، دريافت مبلغي که حداقل برابر با اختیار تسويه نقدي است، براي دارنده تضمین شده است.
تسويه از طريق ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري
يك قرارداد تنها به اين دليل كه ممكن است منجر به دريافت يا تحويل ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري شود، ابزار مالكانه محسوب نمیشود. واحد تجاري ممكن است حق يا تعهد قراردادي براي دريافت يا تحویل تعدادی سهام يا ساير ابزارهاي مالكانه خود را داشته باشد که تغییر آن به‌گونه‌ای است که ارزش منصفانه ابزارهاي مالكانه قابل دریافت یا قابل تحویل خود واحد تجاری، برابر با مبلغ حق يا تعهد قراردادي میشود. چنین حق يا تعهد قراردادي، ممكن است در ازای مبلغ ثابت يا در ازای مبلغي باشد که بطور كامل يا جزئی، در واکنش به تغييرات متغيري غیر از قيمت بازار ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاری (براي مثال، نرخ سود، قيمت كالا يا قيمت ابزار مالي) نوسان می‌کند. دو مثال در این زمینه عبارتند از (الف) قرارداد تحويل تعدادي از ابزارهای مالكانه واحد تجاري كه ارزش آن ١٠٠ واحد پول است و (ب) قرارداد تحويل تعدادي از ابزارهای مالكانه واحد تجاري كه ارزش آن برابر با ارزش ١٠٠ اونس طلا است. چنين قراردادي بدهي مالي واحد تجاري است، حتي اگر واحد تجاري ملزم باشد یا بتواند آن را از طریق تحويل ابزارهاي مالكانه خود تسويه كند. اين قرارداد، به این دلیل ابزار مالكانه محسوب نمي‌شود که واحد تجاري براي تسويه آن، تعداد متغيري از ابزارهاي مالكانه خود را مورد استفاده قرار دهد. بنابراین، اين قرارداد نشان‌دهنده منافع باقيمانده در داراييهاي واحد تجاري پس از كسر تمام بدهيهاي آن نيست.
قراردادي كه از طريق تحويل يا دريافت تعداد ثابتي از ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري در ازاي مبلغ متغيري نقد يا دارايي مالي دیگر تسويه مي‌شود، دارايي مالي یا بدهي مالي است. براي مثال، مي‌توان به قرارداد تحويل ١٠٠ عدد ابزار مالكانه خود واحد تجاري در ازاي مبلغي نقد كه براساس ارزش ١٠٠ اونس طلا محاسبه شده است، اشاره كرد.
شرايط تسويه احتمالي
ابزار مالي ممكن است در صورت وقوع يا عدم وقوع رويداد‌هاي آتي نامطمئن (يا در نتيجه شرايط نامطمئن) كه خارج از كنترل ناشر و دارنده ابزار است، مانند تغيير شاخص بازار سهام، شاخص قيمت مصرف‌كننده، نرخ سود، يا الزامات مالیاتی، یا درآمد‌ها، سود خالص يا نسبت بدهي به حقوق مالکانه آتی ناشر، واحد تجاري را به تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر يا در غیر این صورت، تسويه آن به شيوه‌اي همانند بدهي مالي ملزم كند. ناشر این ابزار، حق بي‌قيد و شرط براي اجتناب از تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر (یا تسويه آن همانند بدهي مالي) را ندارد. بنابراين، اين ابزار، بدهي مالي ناشر است مگر اينكه:
الف. آن بخش از شرايط تسويه احتمالي كه مي‌تواند تسويه از طريق نقد يا دارايي مالي دیگر (يا در غیر این صورت، به شيوه‌اي همانند يك بدهي مالي) را الزامي كند، واقعی نباشد؛
ب . تنها در زمان وقوع انحلال ناشر، بتوان ناشر را به تسويه تعهد از طريق نقد يا دارايي مالي دیگر (يا در غیر این صورت، تسويه به شيوه‌اي همانند بدهي مالي) ملزم كرد؛ یا
پ . آن ابزار از تمام ويژگيهای مورد نظر برخوردار باشد و شرايط مندرج در بندهاي 12 و 13 را احراز کند.
توجه :
مثالی از ابزار مالي مشتقه با اختيار تسويه كه بدهي مالي محسوب مي‌شود، اختيار معامله سهامي است كه ناشر مي‌تواند آن را به صورت خالص از طریق نقد يا مبادله سهام خود با نقد تسويه كند. به همین ترتیب، برخي قراردادهاي خريد يا فروش اقلام غيرمالي در ازاي ابزارهاي خود واحد تجاري، در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرند، زيرا از طريق تحويل اقلام غيرمالي يا به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، قابل تسويه هستند چنين قرار‌داد‌هايي، داراييهای مالي يا بدهيهای مالي محسوب مي‌شوند و ابزارهای مالکانه نیستند.
واحد تجاري اجزاي ابزار مالي را كه (الف) براي واحد تجاري بدهي مالي ايجاد ميكند و (ب) به دارنده ابزار اختيار مي‌دهد آن را به ابزار مالكانه واحد تجاري تبديل كند، بطور جداگانه شناسايي مي‌نماید. براي مثال، اوراق مشارکت يا ابزار مشابهي كه توسط دارنده، به تعداد ثابتی از سهام عادي واحد تجاري قابل تبدیل میباشد، یک ابزار مالي مرکب است. از ديدگاه واحد تجاري، چنين ابزاري دو جزء دارد: بدهي مالي (توافق قراردادي برای تحويل نقد يا دارايي مالي دیگر) و ابزار مالكانه (اختيار خريدي كه به دارنده حق می‌دهد، در دوره زمانی مشخص، آن را به تعداد ثابتی سهام عادي واحد تجاري تبديل كند). اثر اقتصادي انتشار چنين ابزاري، تا حد زيادي مشابه انتشار همزمان ابزار بدهي با شرايط تسويه پیش از سررسيد و امتیاز خريد سهام عادي، يا انتشار ابزار بدهي همراه با امتیاز خريد سهام قابل تفکیک، میباشد. در نتيجه، در تمام موارد، واحد تجاري اجزاي بدهي و حقوق مالكانه را در صورت وضعيت مالي، جداگانه ارائه ميكند.
طبقه‌بندي اجزاي بدهي و حقوق مالكانه ابزار قابل تبديل، در نتيجه تغيير احتمال اعمال اختيار تبديل مورد تجدیدنظر قرار نمی‌گیرد، حتي در مواردي كه اعمال اختيار تبديل از نظر اقتصادي به نفع برخي دارندگان باشد. دارندگان ممكن است همواره به گونه‌اي كه انتظار مي‌رود، رفتار نكنند زيرا، براي مثال، آثار مالياتي ناشی از تبديل ممكن است براي آنها متفاوت باشد. افزون بر اين، احتمال تبديل در طول زمان تغيير ميكند. تعهد قراردادي واحد تجاري براي پرداختهاي آتي، تا زماني كه از طريق تبديل، سررسيد شدن ابزار يا معامله‌ای دیگر خاتمه نیافته است، باقی می‌ماند.
ابزارهاي مالكانه ابزار‌هايي هستند كه نشان‌دهنده منافع باقيمانده در داراييهاي واحد تجاري پس از كسر تمام بدهيهاي آن مي‌باشند. بنابراين، زماني كه مبلغ دفتري اوليه یک ابزار مالي مرکب به اجزاي بدهي و حقوق مالكانه آن تخصیص می‌یابد، مازاد ارزش منصفانه کل ابزار مالي مرکب نسبت به مبلغی که بطور جداگانه براي جزء بدهي تعیین شده است، به جزء حقوق مالكانه تخصيص مي‌يابد. ارزش هرگونه ويژگي مشتقه (مانند اختيار خريد) كه علاوه بر جزء حقوق مالكانه (مانند اختيار تبديل به سهام) در ابزار مالي مركب تعبیه میشود، بخشي از جزء بدهي محسوب مي‌گردد. مجموع مبالغ دفتري تخصيص‌يافته به اجزاي بدهي و حقوق مالكانه در زمان شناخت اوليه، همواره با ارزش منصفانه قابل انتساب به کل ابزار مالي مرکب برابر است. از شناخت اوليه اجزاي يك ابزار بطور جداگانه، سود یا زياني حاصل نمي‌شود.
سهام خزانه
طبق استاندارد حسابداري ١ ارائه صورتهاي مالي، مبلغ سهام خزانه نگهداری‌شده، بطور جداگانه در صورت وضعیت مالی يا يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌شود. در صورتي كه واحد تجاري ابزارهاي مالكانه خود را از اشخاص وابسته بازخريد نماید، طبق استاندارد حسابداري 12 افشاي اطلاعات اشخاص وابسته، این اطلاعات را افشا ميكند.
درآمد یا هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زيانها
مالیات بر درآمد مرتبط با توزیع منابع بین دارندگان ابزار مالکانه و مالیات بر درآمد مرتبط با مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه، باید طبق استاندارد حسابداری 35 مالیات بر درآمد به حساب گرفته شود.
طبقه‌بندي یک ابزار مالي به عنوان بدهي مالي يا ابزار مالكانه، تعيين‌كننده این است که آیا درآمد و هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زيانهاي مربوط به آن ابزار، به عنوان درآمد يا هزينه در صورت سود و زيان شناسایی شود یا خیر. بنابراين، پرداخت سود به سهامي كه بطور کامل به عنوان بدهي شناسايي مي‌شود، همانند سود اوراق مشارکت به عنوان هزينه شناسايی مي‌گردد. همچنین، سودها و زيانهاي مربوط به بازخريد يا تأمين مالي مجدد بدهيهاي مالي، در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود، در حالي كه بازخريد يا تأمين مالي مجدد ابزارهاي مالكانه، به عنوان تغيير در حقوق مالکانه شناسايي مي‌گردد. تغيير در ارزش منصفانه ابزار مالكانه، در صورتهاي مالي شناسايي نمي‌شود.
واحد تجاری معمولاً هنگام انتشار يا تحصيل ابزارهاي مالكانه، مخارج مختلفي را متحمل مي‌شود. این مخارج ممكن است شامل حق‌الزحمه ثبت و ساير حق‌الزحمه‌هاي قانوني، مبالغ پرداختي به مشاوران حقوقي، حسابداري و ساير مشاوران حرفه‌اي، مخارج انتشار و حق تمبر باشد. مخارج مربوط به معاملات حقوق مالكانه تا ميزاني كه این مخارج، بطور مستقیم قابل انتساب به معاملات حقوق مالكانه باشد و در صورت انجام نشدن معامله، بتوان از آن اجتناب کرد، به عنوان كاهنده حقوق مالکانه منظور مي‌شود. مخارج مربوط به یک معامله حقوق مالكانه كه متوقف شده است، به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود.
مخارج معامله مرتبط با انتشار یک ابزار مالي مرکب، متناسب با تخصيص عوايد، به اجزاي بدهي و مالكانه آن ابزار تخصيص داده میشود. مخارج معامله در صورتی كه بطور مشترک به بيش از يك معامله مربوط باشد (براي مثال، مخارج عرضه تعدادي سهم همزمان با پذيرش تعدادي سهم ديگر در بورس اوراق بهادار) با استفاده از مبنايي منطقي و سازگار با معاملات مشابه، به آن معاملات تخصيص مي‌يابد.
مبلغ مخارج معاملات كه طی دوره به عنوان كاهنده حقوق مالکانه محسوب میشود، طبق استاندارد حسابداري ١، بطور جداگانه افشا می‌گردد.
سودها و زيانهاي مربوط به تغيير در مبلغ دفتري بدهي مالي، حتي در صورتی كه مربوط به ابزاري باشد كه دربردارنده حق نسبت به منافع باقيمانده در داراييهاي واحد تجاري در ازاي نقد يا دارايي مالي دیگر است، به عنوان درآمد يا هزينه در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود. طبق استاندارد حسابداري ١، واحد تجاري هرگونه سود يا زيان ناشی از تجدید اندازه‌گيري چنين ابزار‌هايي را، در صورت مربوط بودن آن به توضیح عملكرد واحد تجاري، بطور جداگانه در صورت سود و زیان جامع ارائه ميكند.
تهاتر دارايي مالي و بدهي مالي (به بندهای رب47 تا رب53 نيز مراجعه شود)
ارائه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي به صورت خالص زمانی الزامي مي‌شود كه چنين اقدامي، جريانهاي نقدی آتی مورد انتظار واحد تجاري را که از تسويه دو يا چند ابزار مالي ناشی میشود، جداگانه منعكس كند. زمانی که واحد تجاري حق دريافت يا پرداخت یک مبلغ خالص و قصد انجام این كار را داشته باشد، در عمل، تنها يك دارايي مالي منفرد يا يك بدهي مالي منفرد دارد. در ساير شرايط، داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي با توجه به ويژگيهاي آنها به عنوان منابع يا تعهدات واحد تجاري، جدا از یکدیگر ارائه مي‌شوند.
تهاتر دارايي مالي شناسايي‌شده و بدهي مالي شناسايي‌شده و ارائه مبلغ به صورت خالص، با قطع شناخت دارايي مالي يا بدهي مالي تفاوت دارد. تهاتر موجب شناسايي سود يا زيان نمي‌شود، اما قطع شناخت ابزار مالي، نه تنها موجب حذف قلم شناسايي‌شده قبلی از صورت وضعیت مالی میشود، بلکه ممكن است به شناسايي سود يا زيان نیز منجر گردد.
حق تهاتر، حق قانوني بدهكار، به موجب قرارداد يا به طریق ديگر، براي تسويه يا حذف تمام يا بخشي از مبلغ بدهي به بستانکار در مقابل مبلغ طلب از وي به شیوه‌های دیگر میباشد. در شرايط غير‌معمول، ممكن است بدهكار حق قانوني داشته باشد که مبلغ طلب از شخص ثالث را با مبلغ بدهی به بستانکار تهاتر کند، مشروط بر اینکه بين سه طرف، توافقی در این خصوص وجود داشته باشد كه به روشني حق تهاتر را برای بدهكار تعيين نمايد. از آنجا كه حق تهاتر، یک حق قانوني است، شرايط پشتيبانی‌کننده از این حق ممكن است در حوزه‌های مقرراتی مختلف، متفاوت باشد و به همین دلیل لازم است قوانين حاکم بر روابط بین طرفین، در نظر گرفته شود.
وجود حق قابل اعمال براي تهاتر دارايي مالي و بدهي مالي، بر حقوق و تعهدات مرتبط با دارايي مالي و بدهي مالي اثر مي‌گذارد و ممكن است بر میزان آسیب‌پذیری واحد تجاري از ريسك اعتباري و نقدينگي مؤثر باشد. بنابراین، وجود اين حق، به خودي خود، مبناي كافي براي تهاتر محسوب نمي‌شود. بدون قصد اعمال اين حق یا تسويه همزمان، مبلغ و زمانبندي جريانهاي نقدی آتي واحد تجاري تحت تأثير قرار نمي‌گيرد. زماني كه واحد تجاري قصد اعمال اين حق يا تسويه همزمان را داشته باشد، ارائه دارايي و بدهي به صورت خالص، مبالغ و زمانبندي جريانهاي نقدی آتی مورد انتظار و همچنين ريسكهاي جريانهاي نقدی مزبور را بهگونهاي مناسب‌تر منعكس ميكند. قصد يك طرف يا هر دو طرف براي تسويه بر مبنای خالص، بدون وجود حق قانوني براي این کار، توجیه كافي برای تهاتر نيست، زيرا حقوق و تعهدات مرتبط با دارايي مالي و بدهي مالي منفرد، تغيير نمي‌كند.
قصد واحد تجاري براي تسويه برخی داراييها و بدهيها، می‌تواند تحت تأثير رويه‌هاي تجاري معمول، الزامات بازارهاي مالي و ساير شرايطي قرار گيرد كه ممکن است توانايي تسويه به صورت خالص يا تسویه همزمان را محدود كند. در مواردي كه واحد تجاري حق تهاتر دارد، اما قصد تسويه به صورت خالص يا تبدیل دارايي به نقد همزمان با تسويه بدهي را ندارد، تأثير اين حق بر آسیب‌پذیری واحد تجاري از ريسك اعتباري، طبق استاندارد حسابداری 37 افشا مي‌شود.
تسويه همزمان دو ابزار مالي ممكن است برای مثال از طريق عمليات اتاق پاياپاي در یک بازار مالي سازمان‌يافته يا در مبادله رو در رو صورت گيرد. جريانهاي نقدي، در این شرايط، در واقع معادل با یک مبلغ خالص است و واحد تجاری در معرض ريسك اعتباري يا ریسک نقدینگی قرار نمی‌گیرد. در شرايط دیگر، ممكن است واحد تجاري دو ابزار را از طريق دريافت و پرداخت مبالغ جداگانه تسويه كند و بابت کل مبلغ دارايي، در معرض ريسك اعتباري یا بابت كل مبلغ بدهي، در معرض ریسک نقدینگی قرار گیرد. چنين آسیب‌پذیری از ريسك، حتی در صورت موقتی بودن مي‌تواند قابل ملاحظه باشد. در نتيجه، تبدیل دارايي مالي به نقد و تسويه بدهي مالي، تنها هنگامي همزمان تلقي مي‌شود كه اين معاملات در يك لحظه واقع شود.
یک واحد تجاري كه چندین معامله ابزار مالي را با يك طرف واحد انجام مي‌دهد، ممكن است با طرف مقابل، ”توافق خالص‌سازی جامع“ منعقد نمايد. چنين موافقت‌نامه‌ای براي تسويه خالص یکجای تمام ابزارهاي مالي تحت پوشش موافقت‌نامه در صورت خاتمه یا ناتوانی در ایفای هر يك از قرا‌ر‌داد‌ها، صورت می‌گیرد. اين توافقها معمولاً توسط مؤسسات مالي براي حفاظت در برابر زيان ناشي از ورشكستگي يا ساير شرايطي كه به ناتواني طرف قرارداد در انجام تعهدات خود منجر مي‌شود، مورد استفاده قرار می‌گیرد. توافق خالص‌سازی جامع معمولاً حق تهاتری ايجاد ميكند كه تنها پس از ناتوانی در ایفای قرارداد يا ساير شرايطي كه در روال عادي فعالیتهای تجاري غير‌منتظره است، قابل اعمال مي‌شود و بر نقدشدن يا تسويه هر یک از داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي تأثير مي‌گذارد. توافق خالص‌سازی جامع مبنايي براي تهاتر فراهم نمي‌كند، مگر اينكه هر دو معيار مندرج در بند 44 احراز شود. در صورتی كه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي مشمول توافق خالص‌سازی جامع، تهاتر نشوند، تأثير اين توافق بر آسیب‌پذیری واحد تجاري از ريسك اعتباري، طبق استاندارد حسابداری 37 افشا مي‌شود.
